随着直播带货等网红经济快速兴起，其复杂的业务形态、盈利模式等给行业监管带来考验，薇娅等知名主播网络偷逃税款事件更是引人热议。为了进一步规范网络直播营利行为、促进行业健康发展，国家互联网信息办公室、国家税务总局、国家市场监督管理总局三部门联合发布了《关于进一步规范网络直播营利行为促进行业健康发展的意见》(税总所得发〔2024〕25号，以下简称《意见》)。本文将从网络主播纳税类型、新规要点以及税务风险防范三个方面对网络主播税务风险进行分析。
一、网络主播纳税类型及其比较
      基于纳税类型的不同，网络主播的应纳税项、应缴税额也不相同。因此应先对网络主播的纳税类型予以明确，进而分析不同类型之下，网络主播应缴税款金额的不同。
(一)网络主播纳税类型
      网络主播应缴纳何种税款，是由主播和平台之间的合作关系决定的，具体而言主要有下面的四种可能:
1.网络主播与直播平台签订劳务合同
      网络主播可以跟直播平台签订合作协议，以个人身份为直播平台提供劳务。此种情形下，网络主播与直播平台之间属于劳务关系而不是雇佣关系，因此，直播收入也应视为主播的劳务报酬所得。按照《个人所得税法》第六条规定，劳务报酬所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额。直播平台应该按照《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例相关规定，《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》第四条、第八条、第九条、第十一条之规定预扣预缴个人所得税。此外，网络主播还应负担营业税、城市维护建设税及教育费附加、地方教育附加、印花税。
2.网络主播和直播平台签订劳动合同
      网络主播可以和直播平台签订劳动合同，双方间形成雇佣关系。在这种情况下，网络主播进行直播就是其工作内容的一部分，取得的收入属于直播平台所有。直播平台根据劳动合同约定，向主播支付工资、薪金;并依据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例相关规定，《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》第四条、第六条、第七条之规定，预扣预缴个人所得税。
3.网络主播成立个人工作室
      网络主播可以选择以个人工作室的名义提供直播服务，工作室一般属于个人独资企业、个人合伙企业或个体工商户，取得的各种收入按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》缴纳个人所得税。
4.网络主播和经纪公司签约
      网络主播还可以与经纪公司签订协议。其与经纪公司的关系则取决于协议的性质:若网络主播和经纪公司签订劳动合同，则应由经纪公司依据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例相关规定，《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》第四条、第六条、第七条之规定，预扣预缴个人所得税。若网络主播与经纪公司签订劳务合同，则应由经纪公司按照《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例相关规定，《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》第四条、第八条、第九条、第十一条之规定预扣预缴个人所得税。同时网络主播还需要到税务机关开具发票，依法缴纳增值税及附加税费。
(二)网络主播纳税类型的比较分析
      如前所述，网络主播的税收缴纳方式主要包括按工资、薪金所得征收;按劳务报酬所得征收和经营所得征收三种。三者相较而言，劳务报酬所得属于综合所得的组成部分，与工资、薪金所得同属一个项目，其边际税率45%，即只要应纳税所得额超过96万元，税率就变成了45%。而“经营所得”在核定征收的情况下，通常是按照10%应税所得率计算应纳税所得额，然后再乘以5%-35%的税率，最后实际税负只是应税收入的0.5%-3.5%，而部分地区还会在这一基础上给予一定比例的返还，故网络主播的最终税负远远低于3.5%。
      从现有案例来看，通过成立个体工商户、个人独资企业、合伙企业，隐匿个人收入、虚构业务转换收入性质虚假申报等方式是目前网络主播偷逃税款的主要手段。网络直播者将其个人取得的“代言费”“坑位费”等劳务报酬性质的所得通过修改合同内容等方式非法转换为经营所得。同时，考虑到税务部门针对会计账簿不健全、资料残缺难以查账，或者因其他原因难以准确确定应纳税额的纳税人，会采用核定征收。因此，部分网络直播者故意以不符合查账条件为由申请核定征收个人所得税。在核定征收方式下，主播可以将劳务报酬等不能进行核定征收的综合所得包装成经营所得以偷逃税款。
二、新规要点
      《意见》针对网络直播行业的突出问题，明确了对网络直播者开办的企业和个人工作室的征税原则，网络直播平台管理主体责任，网络直播平台和网络直播服务机构的代扣代缴义务和网络直播平台的信息报送要求。
(一)明确网络直播者开办的企业和个人工作室原则上查账征收
      《意见》规定，网络直播发布者开办的企业和个人工作室，应按照国家有关规定设置账簿，对其原则上采用查账征收方式计征所得税。这倒逼其上游服务商必须按规定申报纳税和提供合规的发票，从而解决网络直播者滥用核定征收规则偷税漏税的问题。
(二)强化网络直播平台管理主体责任
      《意见》明确了网络直播平台作为管理主体的责任。首先，网络直播平台应当严格按照有关法律法规规定及“后台实名、前台自愿”的原则，对网络直播发布者进行基于身份证件信息、统一社会信用代码等的认证登记，开展动态巡查核验，确保认证信息真实可信。其次，网络直播平台应当严格按照有关法律法规要求，建立并严格执行网络直播账号分级分类管理制度;对违反相关法律法规的网络直播账号，依法依规采取警示提醒、责令限期改正、限制账号功能、暂停账号使用、永久关闭账号、禁止重新注册等处置措施，保存有关记录并按要求及时向有关部门报告。再次，网络直播平台应当在服务协议中明确提示网络直播发布者在市场主体登记、税收等方面的权利义务，同时，《意见》要求网络直播平台不得强制要求网络直播发布者成立工作室或者个体工商户。
(三)明确网络直播平台和网络直播服务机构的代扣代缴义务
      《意见》要求网络直播平台、网络直播服务机构应当明确区分和界定网络直播发布者各类收入来源及性质，并依法履行个人所得税代扣代缴义务，不得通过成立网络直播发布者“公会”、借助第三方企业，或者与网络直播发布者签订不履行个人所得税代扣代缴义务的免责协议等方式，转嫁或者逃避个人所得税代扣代缴义务;不得策划、帮助网络直播发布者实施逃避税。
(四)明确网络直播平台的信息报送要求
      由于大部分网络直播都是通过网络直播平台进行的，所以网络直播平台是掌握数据和信息最齐全的单位，故《意见》明确报送义务主体是网络直播平台。同时，要求网络直播平台每半年向相关部门报送网络直播发布者的个人身份、直播账号、网络昵称、取酬账户、收入类型等信息。要求网络直播平台配合网信、市场监管、税务等部门依法实施监督检查，提供必要的文件、资料和数据等，并为依法调查、检查活动提供技术支持和帮助。
三、网络直播行为税收风险的防范
      当前，对直播行为进行税收严征管已是大势所趋。为此，无论是网络主播还是直播平台都应该加强对直播行为税收征管风险的方法。
      首先，根据《意见》要求，网络直播者开办的企业和个人工作室原则上应采取查账征收的方式核定税款，因此，为了更好地与政策相衔接，主播应自觉进行收入核查与成本核算，与直播有关的支出应及时记录，并主动获取合法的凭证。
      其次，《意见》将网络直播平台认定为管理主体，并要求其在信息报送、税款代扣代缴、配合执法方面履行相应义务。因此，网络直播平台应严格按照《意见》要求履行义务，加强对网络主播、网络主播经纪公司及相关制作方的税收管理，督促其依法履行个人所得税代扣代缴义务，提供相关信息并配合税务机关做好对网络主播实施税收监管的相关工作。