近年来，在强制执行程序中，随着不动产司法拍卖成为资产变现的主要方式之一，资产流拍率也呈增长趋势，在此情形下，以物抵债作为一种变通的执行方式，越来越多地被申请执行人选择作为资金回笼的保底方式。然而，在日常实践中，就流拍后以物抵债中的税费如何承担这一问题，现行法律并无明确规定，各地法院处理相关案例时也难以做出统一裁判意见。笔者通过分析现行法律法规及大量检索相关案例，以期深入了解，降低纠纷产生可能性。
一、以物抵债税费承担争议类型
      根据《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》，流拍后以物抵债是指申请执行人在动产第二次流拍、不动产或者其他财产权第二次流拍或第三次流拍或不能变卖后，以该次拍卖所定的保留价接受拍卖财产用于抵债的情形。
      在以物抵债过程中，申请执行人首先应当取得法院出具的以物抵债执行裁定书，后凭借以物抵债裁定及法院向不动产登记部门出具的协助执行通知书办理过户登记。但办理不动产变更登记过程中，登记部门将对不动产完税情况进行审查，若存在欠缴土地出让金或税费未结清情况则无法办理新的不动产权证书，但目前对于前述欠缴税费的分担问题，实践中仍处于相对模糊状态，目前对于税费缴纳，主要存在以下两种争议类别:
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      以物抵债税费承担方式是否延续拍卖程序中的
      公告内容
      正式拍卖前，法院的拍卖公告中通常已对拍卖后资产过户时的税费承担问题作出规定，而以物抵债流程属于司法拍卖程序的后置程序，故司法实践中，通常会发生以物抵债阶段直接沿用前期拍卖公告中的税务划分规则的情况，部分当事人对此持有质疑态度。
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      税费在申请执行人与被执行人之间应如何分担
      以物抵债适用于强制执行阶段，资产进入拍卖程序后两次流拍的情况，在此前提下，被执行人往往无力或无意愿配合法院执行工作，自觉交纳相应税费。但不动产登记部门对于产权变更手续办理前的资产完税审查使得申请执行人未顺利获得抵债资产，不得不承担本应由被执行人承担的部分税费。
二、司法拍卖公告中的税费承担规定
是否直接适用于流拍后的以物抵债
      鉴于目前我国现行法规中，对以物抵债中的税费承担是否沿用拍卖公告规定的问题并无明确规定，对于事务中该类事项的处置结果可从相关判例中进行总结。
      广东省高级人民法院对于“郑某、章某、陈某等借款合同纠纷”出具的(2020)粤执复577号执行审查类执行裁定书中对此类情况的认定为:
      首先，根据《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第十九条“拍卖时无人竞买或者竞买人的最高应价低于保留价，到场的申请执行人或者其他执行债权人申请或者同意以该次拍卖所定的保留价接受拍卖财产的，应当将该财产交其抵债。”的规定，以物抵债应当具备三个条件:一是财产经过拍卖、变卖没有成交;二是相关债权人同意以物抵债;三是以该次拍卖的保留价作为以物抵债财产的抵偿价值。由此可见，以物抵债的抵偿财产价值是以拍卖、变卖程序形成的保留价确定的。因此，以物抵债的税费负担方式应当继承拍卖、变卖的税费负担方式，否则，对税费负担方式的变更实质上是对抵偿价值的变更，不符合前述司法解释有关以拍卖保留价作为以物抵债财产的抵偿价值的规定。
      其次，以物抵债的房地产经过两次拍卖、一次变卖，拍卖、变卖公告均要求买受人承担全部税费，且有部分涉案财产已经拍卖成交，上述案件中，申请执行人郑某并没有对两次拍卖的税费负担提出异议，亦未主张拍卖的公告应修正为各负各税，且申请执行人对变卖公告中要求将税费负担修改为各负各税的请求，已被其他法院在另案执行异议复议审查程序中驳回。上述案件中，以物抵债程序是对拍卖、变卖程序的延续，故不予变更。
      最后，广东高院认为，若郑某认为以物抵债的税费负担方式损害其权益的，可以不接受以物抵债，并在房地产再行拍卖处置时，主张依法设定税费负担方式，以此来维护其权益。在以物抵债过程中，若申请执行人接受以物抵债，则应当接受以该次变卖保留价作为抵债财产的抵偿价值，这一抵偿价值实质包含了以物抵债的税费负担方式继承拍卖、变卖的税费负担方式。
      而广东省惠州市法院作出的“(2021)粤13执异151号江苏天宇建设集团有限公司、惠州市伟豪房地产开发有限公司其他案由执行异议执行裁定书”对此亦称“涉案房产在经两次拍卖和一次变卖中均流拍，申请执行人申请同意对涉案房产进行以物抵债。该以物抵债情形是拍卖、变卖的延续财产处置程序，其抵偿财产价值是以拍卖程序形成的拍卖保留价确定的。因此，以物抵债的税费负担方式应当继承拍卖的税费负担方式，否则，对税费负担方式的变更实质上是对抵偿价值的变更，不符合法律有关以拍卖保留价作为以物抵债财产的抵偿价值的规定。且是否接受以物抵债是债权人自己的选择，申请执行人天宇公司认为以物抵债的税费负担方式损害自己权益的，可以不接受以物抵债。”
      由此可见，目前我国对于以物抵债阶段的税费承担，若申请执行人在前期拍卖阶段未对该问题提出异议的，有较大可能将直接沿用拍卖阶段的公告确认内容，故申请执行人认为法院确认的税费承担方式对个人合法权益存在损害风险情况下，应在拍卖过程中向法院提出异议申请。
三、税费在申请执行人与被执行人之间
应如何分担
      司法拍卖实践中，因被执行人普遍存在拒绝配合执行程序问题，要求其缴纳税费存在困难，法院出于推动执行目的，在出具裁定书时往往直接标明由资产的受让人缴纳过户所需的全部税费，该种实际增加申请执行人负担的分配行为虽从一定程度上保证了不动产过户时的权利完备性，促进变更程序顺利进行，但仍存在一定问题。
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      税费各自承担的相应法律规定
      依据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条:“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担;没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”
      另国家税务总局于2020年10月19日发布的《对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》中标明:“我局和最高人民法院赞同您关于税费承担方面的建议，最高人民法院将进一步向各级法院提出工作要求:
      一是要求各级法院尽最大可能完善拍卖公告内容，充分、全面向买受人披露标的物瑕疵等各方面情况，包括以显著提示方式明确税费的种类、税率、金额等;二是要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，以提升拍卖实效，更好地维护各方当事人合法权益。”
      由此可见，针对司法拍卖中的税费负担，目前我国现行法律规定原则上要求申请执行人与被执行人各自承担各自应负担的税费，直接规定由一方承担的方式并不可取。
      上述规定虽未明确表明适用于以物抵债，但笔者认为以物抵债属于司法拍卖的后置程序，产生税费的直接原因是不动产权属的转移，而拍卖成交及双方达成以物抵债合意均将导致不动产权属的变更，故在司法解释未做特别区分的情况下，以物抵债亦应遵循上述规定内容。
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      以物抵债的特殊性
      根据《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》，如执行标的物流拍或变卖不成功且申请执行人或者其他执行债权人拒绝接受以该财产抵债的，人民法院将解除查封、扣押、冻结，将该财产退还被执行人。由此可见，以物抵债是申请执行人可以选择的最终道路，在此情形下，如人民法院强制要求申请执行人承担抵债资产的全部过户费用，无疑会导致被执行人利用此项规则将本应由其承担的税费转嫁给申请执行人承担，进一步加剧以物抵债程序对于债权人的不公平，考虑到以物抵债程序的特殊性，抵债资产的过户税费由申请执行人与被执行人各自负担更为公正。
四、“各担各税”情况下，对于应由
被执行人负担的税费应如何处理
      “《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》理解与适用”中指出:“为解决拍卖标的拍卖前存在欠缴税费及执行人不配合缴纳相关税费影响拍卖成功的难题，建议应由被执行人支付的费用，由买受人先行垫付，待交易成功后再持相关垫付凭证赴人民法院报销，人民法院在拍卖成交款中优先扣除上述费用。”
      从上述规定可见，因司法拍卖行为本身产生的、应由被执行人承担的税费属于执行费用的一部分，应当与案件执行费、评估费等一起由人民法院在拍卖价款中予以优先扣除。
      然而，在以物抵债情形下，待执行的债权数额可能大于抵债资产的价值，故申请执行人可能并不需要实际支付成交价款，所支付的对价仅为减少相应债权数额。此时，由于被执行人通常不具有履行能力，人民法院通常也无法通过处置被执行人的其他财产从而支付抵债资产的过户税费，这种情况下，笔者认为人民法院应在抵债数额中扣除该等税费，后续申请执行人在查找到被执行人其他财产时可继续执行其他财产，最大限度实现回款。
贾一文，上海市建纬(青岛)律师事务所执业律师，毕业于西南政法大学，现担任青岛建纬城乡建设调解中心调解员、青岛市住房和城乡建设局法律顾问。执业以来专注于房地产开发及建设工程施工合同纠纷、金融合同纠纷、公司法诉讼及与金融不良资产等非诉讼领域。
青岛建纬城乡建设调解中心系由青岛市城乡建设委员会为业务主管部门、主推成立并着力打造的本市建设系统唯一的公益调解平台(见图一)，以“合法专业、和谐共赢”为原则，接受市中级人民法院和市城乡建设委员会联合委托在本市建设系统开展诉前(诉中)建设经济纠纷公益调解工作。

      (图一)青岛市城乡建设委员会关于同意成立青岛建纬城乡建设调解中心的批复
      为此，市城乡建设委下发了《关于推进建设行业经济纠纷调解工作的通知》(见图二)，市中级人民法院与市城乡建设委联合下发了《关于建立建设工程合同纠纷咨询调解机制的实施细则》(见图三)《关于实施城乡建设行业经济纠纷诉前调解工作的通知》(见图四)，欲在青岛地区建设系统实现“平台全覆盖、业务全覆盖、受众全覆盖”的调解目标，在全市各区市建设局设立建设调解分中心。

      (图二)青岛市城乡建设委员会关于推进建设行业经济纠纷调解工作的通知

      (图三)市中院与市城乡建设委关于建立建设工程合同纠纷咨询调解机制的实施细则

      (图四)关于实施城乡建设行业经济纠纷诉前调解工作的通知